某某公司與國家稅務總局昆明市稅務局第一稽查局、國家稅務總局昆明市稅務局稅務行政管理(稅務)二審行政判決書
案由：稅務行政管理（稅務）
案號：（2023）云01行終552號
發(fā)布日期：2024-01-19
云南省昆明市中級人民法院
行 政 判 決 書
（2023）云01行終552號
上訴人（一審原告）：某某公司。
住所：昆明彩云北路新亞洲星都總部基地32幢。
委托訴訟代理人：陳少飛，建緯（昆明）律師事務所律師，特別授權(quán)代理。
委托訴訟代理人：李梓萌，建緯（昆明）律師事務所實習律師，一般授權(quán)代理。
被上訴人（一審被告）：國家稅務總局昆明市稅務局第一稽查局。
住所：云南省昆明市盤龍區(qū)人民中路吹簫巷6號。
法定代表人：潘高峰，局長。
委托訴訟代理人：文晶晶，國家稅務總局昆明市稅務局第一稽查局公職律師，特別授權(quán)代理。
委托訴訟代理人：陸大博，云南凌云律師事務所律師，特別授權(quán)代理。
被上訴人（一審被告）：國家稅務總局昆明市稅務局。
住所：云南省昆明市西山區(qū)西昌路124號。
法定代表人：楊杰，局長。
委托訴訟代理人：楊云、蔣欣然，北京大成（昆明）律師事務所律師，特別授權(quán)代理。
上訴人某某公司（以下簡稱：某某公司）訴被上訴人國家稅務總局昆明市稅務局第一稽查局（以下簡稱：昆明市稅務局第一稽查局）、國家稅務總局昆明市稅務局（以下簡稱：昆明市稅務局）征繳稅款及行政復議一案，不服云南省昆明市西山區(qū)人民法院（2023）云0112行初92號行政判決，向本院提起上訴。本院受理后，依法組成合議庭進行審理，經(jīng)調(diào)查詢問及合議庭評議，本案現(xiàn)已審理終結(jié)。
某某公司向一審法院起訴，請求：1、撤銷昆明市稅務局第一稽查局作出的昆稅一稽通（2023）2號《稅務事項通知書》；2、撤銷昆明市稅務局作出的昆稅復決（2023）4號《行政復議決定書》；3、判令二被告承擔本案訴訟費；4、對《納稅擔保試行辦法》第二十五條規(guī)定進行審查。
一審法院經(jīng)審理查明：被告昆明市稅務局第一稽查局于2022年11月4日作出《稅務處理決定書》（昆稅一稽處［2022］166號），認定原告存在少繳營業(yè)稅、增值稅、城市維護建設稅、企業(yè)所得稅、教育費附加、地方教育附加、土地增值稅的行為，并記載：“……你單位若同我局在納稅上有爭議，必須先依照本決定的期限繳納稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可自上述款項繳清或者提供相應擔保被稅務機關(guān)確認之日起六十日內(nèi)依法向國家稅務總局昆明市稅務局申請行政復議”。原告于2022年11月9日向被告昆明市稅務局第一稽查局提交了《納稅擔保申請書》，申請以專利號為ＺＬ200510010772.4的專利權(quán)質(zhì)押來擔保上述《稅務處理決定書》中的稅款。原告提交的《發(fā)明專利證書》記載：“發(fā)明名稱：磷酸銨鹽干粉滅火劑的制備方法發(fā)明人：林向芳專利申請日：2005年4月26日專利權(quán)人：昆明某某集團有限公司”。專利登記簿副本記載，該專利權(quán)分別于2015年2月5日和2016年9月26日登記質(zhì)押給平安銀行股份有限公司昆明分行，質(zhì)押登記注銷日分別為2016年9月22日和2017年1月9日。上述專利權(quán)于2011年8月1日進行轉(zhuǎn)移，專利權(quán)人由林向芳變更為云南某某公司。2014年10月24日，專利權(quán)人名稱變更為某某公司。根據(jù)國家知識產(chǎn)權(quán)局出具的專利權(quán)質(zhì)押登記注銷通知書，平安銀行股份有限公司昆明分行對2017530000001號專利權(quán)的質(zhì)權(quán)自2022年6月8日起消滅。2022年6月5日，中資信泰（云南）房地產(chǎn)土地資產(chǎn)評估有限公司出具《資產(chǎn)評估報告》，對專利號為ＺＬ200510010772.4的發(fā)明專利所有權(quán)評估價值為7967萬元，還記載：“……我們遵循以下評估假設條件，如評估報告日后評估假設發(fā)生重要變化，將對評估結(jié)論產(chǎn)生重大影響，評估結(jié)果應進行相應的調(diào)整……評估結(jié)論的使用有效期；自評估基準日與經(jīng)濟行為實現(xiàn)日相距不超過一年時，才可以使用資產(chǎn)評估報告，即從2022年5月31日至2023年5月30日，超過一年，需要重新進行資產(chǎn)評估……”2022年12月29日，被告昆明市稅務局第一稽查局對中資信泰（云南）房地產(chǎn)土地資產(chǎn)評估公司副總經(jīng)理梁益慈進行詢問，作出詢問筆錄記載：“……問：你是否是《某某公司擬實施資產(chǎn)質(zhì)押所涉及的發(fā)明專利所有權(quán)市場價值評估項目資產(chǎn)評估報告》（中資信泰資評字（2022）第011號）的評估人員？答：是……問：該專利權(quán)是否被實際運用于生產(chǎn)？其生產(chǎn)出的產(chǎn)品價格你們是符合進行評估的？答：該專利權(quán)未被實際運用于生產(chǎn)，也未對外讓渡使用權(quán)而產(chǎn)生收益。因此對于其產(chǎn)品價格是通過該專利權(quán)所生產(chǎn)的產(chǎn)品進行市場調(diào)查進行評估，主要采取網(wǎng)絡詢價和與銷售商詢問詢價得出。”2023年1月3日，被告昆明市稅務局第一稽查局作出昆稅一稽通［2023］2號《稅務事項通知書》，認為該專利權(quán)不屬于法定納稅質(zhì)押擔保對象，且該專利權(quán)難以強制執(zhí)行，不能充分保證國家稅收債權(quán)的實現(xiàn)，對原告某某公司提出的以專利權(quán)作為質(zhì)押財產(chǎn)提供納稅擔保的申請不予確認。原告不服，向被告昆明市稅務局申請行政復議。被告昆明市稅務局于2023年4月6日作出昆稅復決［2023］4號《行政復議決定書》，維持了昆明市××號《稅務事項通知書》。原告不服上述昆稅一稽通［2023］2號《稅務事項通知書》和昆稅復決［2023］4號《行政復議決定書》，向本院起訴，要求撤銷上述《稅務事項通知書》和《行政復議決定書》。
一審法院認為：《中華人民共和國行政訴訟法》第十二條規(guī)定：人民法院受理公民、法人或者其他組織提起的下列訴訟：……（十二）認為行政機關(guān)侵犯其他人身權(quán)、財產(chǎn)權(quán)等合法權(quán)益的。本案中，原告作為具體行政行為的相對人，不服被告昆明市稅務局第一稽查局作出的具體行政行為，有權(quán)提起行政訴訟，具有原告訴訟主體資格。《中華人民共和國行政訴訟法》第二十六條第一款規(guī)定：公民、法人或者其他組織直接向人民法院提起訴訟的，作出行政行為的行政機關(guān)是被告。本案中，昆明市稅務局第一稽查局是作出案涉《稅務事項通知書》的行政機關(guān)，其被告主體適格。《中華人民共和國行政訴訟法》第二十六條第二款規(guī)定：經(jīng)復議的案件，復議機關(guān)決定維持原行政行為的，作出原行政行為的行政機關(guān)和復議機關(guān)是共同被告；復議機關(guān)改變原行政行為的，復議機關(guān)是被告。本案被告昆明市稅務局作為復議機關(guān)，受理原告行政復議申請后作出了維持原行政行為的復議決定，故被告昆明市稅務局亦為本案的適格被告。本案的爭議焦點在于案涉專利權(quán)能否作為納稅質(zhì)押擔保。《納稅擔保試行辦法》（國家稅務局總令〔2005〕第11號）第二十五條規(guī)定：“納稅質(zhì)押，是指經(jīng)稅務機關(guān)同意，納稅人或納稅擔保人將其動產(chǎn)或權(quán)利憑證移交稅務機關(guān)占有，將該動產(chǎn)或權(quán)利憑證作為稅款及滯納金的擔保。納稅人逾期未繳清稅款及滯納金的，稅務機關(guān)有權(quán)依法處置該動產(chǎn)或權(quán)利憑證以抵繳稅款及滯納金。納稅質(zhì)押分為動產(chǎn)質(zhì)押和權(quán)利質(zhì)押。動產(chǎn)質(zhì)押包括現(xiàn)金以及其他除不動產(chǎn)以外的財產(chǎn)提供的質(zhì)押。匯票、支票、本票、債券、存款單等權(quán)利憑證可以質(zhì)押。對于實際價值波動很大的動產(chǎn)或權(quán)利憑證，經(jīng)設區(qū)的市、自治州以上稅務機關(guān)確認，稅務機關(guān)可以不接受其作為納稅質(zhì)押。”根據(jù)上述規(guī)定可知，匯票、支票、本票、債券、存款單是明確規(guī)定可以質(zhì)押的權(quán)利憑證，而專利權(quán)是否可以質(zhì)押，《納稅擔保試行辦法》沒有明確規(guī)定。《納稅擔保試行辦法》第一條規(guī)定：“為規(guī)范納稅擔保行為，保障國家稅收收入，保護納稅人和其他當事人的合法權(quán)益，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）及其實施細則和其他法律、法規(guī)的規(guī)定，制定本辦法”，從上述規(guī)定可知，《納稅擔保試行辦法》不同于民事法律，其調(diào)整的是不平等主體之間的法律關(guān)系，不僅要保護納稅人和其他當事人的合法權(quán)益，還要保障國家稅收收入，因此不應簡單套用《中華人民共和國民法典》中關(guān)于擔保方式的規(guī)定。要保障國家稅收收入，其對于擔保方式的選擇相較于民事法律應有更嚴格的考量，況且民事法律中僅是對擔保方式作出了規(guī)定，是否接受擔保，還應以民事主體之間達成合意為前提。同時，《納稅擔保試行辦法》第二十五條還規(guī)定，對于實際價值波動很大的動產(chǎn)或權(quán)利憑證，經(jīng)設區(qū)的市、自治州以上稅務機關(guān)確認，稅務機關(guān)可以不接受其作為納稅質(zhì)押；以上規(guī)定可得出，即使是明確規(guī)定可以質(zhì)押的動產(chǎn)或權(quán)利憑證，在實際價值波動很大，不利于保障國家稅收收入的情況下，稅務機關(guān)仍可以不接受其作為納稅質(zhì)押。本案中，案涉專利權(quán)并未實際投入使用，《資產(chǎn)評估報告》也僅是在一些理想的假設條件下采用收益法預估的市場價值，同時，《資產(chǎn)評估報告》也明確了該評估具有時效性，且評估結(jié)果也會隨著評估假設條件的變化而變化，故被告昆明市稅務局第一稽查局在法律、法規(guī)、規(guī)章沒有明確規(guī)定專利權(quán)可以質(zhì)押的情況下，經(jīng)調(diào)查后認為案涉專利不能充分保證國家稅收債權(quán)的實現(xiàn)，對原告提出以專利權(quán)作為質(zhì)押財產(chǎn)提供納稅擔保的申請不予確認，程序合法，并無不當。原告主張參照《中華人民共和國民法典》第四百四十條來理解《納稅擔保試行辦法》第二十五條，沒有依據(jù)，一審法院不予認可。綜上，一審法院認為，被告昆明市稅務局第一稽查局作出的案涉《稅務事項通知書》適用法律法規(guī)正確、程序合法、并無不當，故對于原告請求撤銷昆明市××號《稅務事項通知書》的訴訟請求，一審法院不予支持。本案中，被告昆明市稅務局受理原告的復議申請后，依法送達受理通知書及相關(guān)材料，保障了作為復議申請人的原告的合法權(quán)利，聽取了申請人及被申請人雙方意見后，依法進行審查后作出的維持決定的案涉《行政復議決定書》亦無不當，故對于原告請求撤銷昆明市××號《行政復議決定書》的訴訟請求，一審法院不予支持。關(guān)于原告請求對《納稅擔保試行辦法》第二十五條進行審查的問題，《納稅擔保試行辦法》屬于行政規(guī)章，不屬于《中華人民共和國行政訴訟法》第五十三條規(guī)定的規(guī)范性文件的附帶審查的范圍，故對于原告請求對《納稅擔保試行辦法》第二十五條進行審查的訴訟請求，一審法院亦不予支持。據(jù)此，一審法院依據(jù)《中華人民共和國行政訴訟法》第六十九條、第一百零二條之規(guī)定，判決：駁回原告某某公司的全部訴訟請求。本案案件受理費50元（已由原告某某公司預交），由原告某某公司負擔。
一審宣判后，某某公司不服，提出上訴，請求：1、依法撤銷云南省昆明市西山區(qū)人民法院作出的云01**行初92號《行政判決書》，改判支持上訴人一審的全部訴訟請求。2、判令被上訴人承擔本案一審、二審的訴訟費用。事實和理由：一、一審判決認定基本事實錯誤。根據(jù)《納稅擔保試行辦法》第二十五條第四款規(guī)定“對于實際價值波動很大的動產(chǎn)或權(quán)利憑證，經(jīng)設區(qū)的市、自治州以上稅務機關(guān)確認，稅務機關(guān)可以不接受其作為納稅質(zhì)押。”被上訴人昆明市稅務局在其復議決定中認為專利權(quán)具有價值波動較大難以執(zhí)行的特點，即認為專利權(quán)是屬于價值波動較大的財產(chǎn)，而二被上訴人在一審中均沒有舉證證明不同意本案上訴人以專利權(quán)作為質(zhì)押的事項已經(jīng)過設區(qū)的市或者自治州以上稅務機關(guān)確認。所以被上訴人昆明市稅務局第一稽查局所作出的涉案決定，沒有經(jīng)過市局的確認，屬于程序違法。故一審判決在二被上訴人認為專利權(quán)具有價值波動較大難以執(zhí)行的特點但又均未舉證證明被上訴人昆明市稅務局第一稽查局所作出的涉案決定經(jīng)過市局的確認的前提下，認定昆明市稅務局第一稽查局對上訴人提出以專利權(quán)作為質(zhì)押財產(chǎn)提供納稅擔保的申請不予確認的程序合法，系基本事實認定錯誤。二、一審判決適用法律錯誤。1.《納稅擔保試行辦法》第二十五條當中表示列舉未盡的“等”字應包含專利權(quán)。根據(jù)《中華人民共和國民法典》（以下簡稱“民法典”）第四百四十條之規(guī)定，“（一）匯票、本票、支票；（二）債券、存款單；（三）倉單、提單；（四）可以轉(zhuǎn)讓的基金份額、股權(quán)；（五）可以轉(zhuǎn)讓的注冊商標專用權(quán)、專利權(quán)、著作權(quán)等知識產(chǎn)權(quán)中的財產(chǎn)權(quán)；（六）現(xiàn)有的以及將有的應收賬款；（七）法律、行政法規(guī)規(guī)定可以出質(zhì)的其他財產(chǎn)權(quán)利”都是可以出質(zhì)的。就質(zhì)押擔保而言，將《納稅擔保試行辦法》第二十五條解釋為僅包括所列明的“匯票、支票、本票、債券、存款單”而將其他未列明的權(quán)利排除，顯然缺乏上位法依據(jù)，是嚴重違反其立法本意的，也是不能成立的。排除其他權(quán)利作為納稅擔保質(zhì)押物不符合《納稅擔保試行辦法》的立法目的，既缺乏目的正當性，也不符合行政比例原則。《納稅擔保試行辦法》第一條規(guī)定，其立法目的是“保障國家稅收收入，保護納稅人和其他當事人的合法權(quán)益”，而排除其他權(quán)利作為納稅擔保質(zhì)押物顯然與這一立法目的相悖。一方面，對于所有符合民法典規(guī)定的擔保物，只要其價值足以覆蓋稅款、滯納金以及相關(guān)費用，設立擔保后就完全能夠保障國家稅款不會流失；另一方面，在稅務機關(guān)確認擔保的情況下，行政相對人也能夠提起行政復議來維護自己的合法權(quán)益。這樣的法律適用才更契合《納稅擔保試行辦法》的立法目的。但是，如果機械和片面地理解《納稅擔保試行辦法》第二十五條規(guī)定，排除其他權(quán)利作為擔保物，其結(jié)果不但會從根本上剝奪相對人最重要的法律救濟權(quán)，還會在相對人本身沒有足夠資產(chǎn)可供執(zhí)行的情況下導致國家稅款失去一層本來可以有的保障。也就是說，稅務機關(guān)的這一行為可能會同時既損害行政相對人利益又損害國家利益造成的雙輸局面，因而缺乏最基本的目的正當性。并且，即使在最理想的條件下，沒有對國家利益造成損害，這一行為也僅僅是在形式上符合了《納稅擔保試行辦法》第二十五條規(guī)定，卻嚴重損害行政相對人的權(quán)益，也極其不符合行政比例原則。綜上，“等”字是對前述各項之歸納，表示列舉未盡的意思，不能由此得出可以排除其他權(quán)利憑證用于納稅質(zhì)押擔保的結(jié)論，“等”字應包含專利權(quán)。上訴人在一審過程中結(jié)合《民法典》有關(guān)規(guī)定對《納稅擔保試行辦法》第二十五條當中表示列舉未盡的“等”字應包含專利權(quán)進行論證并非簡單套用，而是結(jié)合上位法并遵從《納稅擔保試行辦法》立法目的及行政比例原則的而作出的正確法律適用。而一審判決簡單通過對《納稅擔保試行辦法》第二十五條字面理解而認為專利權(quán)未在其列，才是對法律的機械理解和錯誤適用。2.專利權(quán)即可以進行質(zhì)押登記，也可以在質(zhì)押登記完成后將權(quán)利證書轉(zhuǎn)移給稅務機關(guān)占有，具有可執(zhí)行性。《納稅擔保試行辦法》第二十五條規(guī)定了“匯票、支票、本票、債券、存款單等權(quán)利憑證可以質(zhì)押”。這里規(guī)定的動產(chǎn)質(zhì)押需移交稅務機關(guān)占有，“移交占有”可以解釋為將實體的權(quán)利憑證交給稅務機關(guān)保存，也可以通過辦理質(zhì)押登記移交占有。專利權(quán)可以進行質(zhì)押登記，也可以在質(zhì)押登記兒成后將權(quán)利證書轉(zhuǎn)移給稅務機關(guān)占有，完成《納稅擔保試行辦法》所述的“權(quán)利憑證移交稅務機關(guān)占有”。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于人民法院執(zhí)行工作若干問題的規(guī)定》第35條：“被執(zhí)行人不履行生效法律文書確定的義務，人民法院有權(quán)裁定禁止被執(zhí)行人轉(zhuǎn)讓其專利權(quán)、注冊商標專用權(quán)、著作權(quán)（財產(chǎn)權(quán)部分）等知識產(chǎn)權(quán)。上述權(quán)利有登記主管部門的，應當同時向有關(guān)部門發(fā)出協(xié)助執(zhí)行通知書，要求其不得辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)，必要時可以責令被執(zhí)行人將產(chǎn)權(quán)或使用權(quán)證照交人民法院保存。對前款財產(chǎn)權(quán)，可以采取拍賣、變賣等執(zhí)行措施”。專利權(quán)在規(guī)定的可質(zhì)押權(quán)利的范圍內(nèi)，且該專利權(quán)可以進行轉(zhuǎn)移，即表明其具備可執(zhí)行性。案涉《稅務事項通知書》認定專利權(quán)不具備可執(zhí)行性，以及《行政復議決定書》認定專利權(quán)難以強制執(zhí)行，顯然違背了相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定。同時，《行政復議決定書》認定專利權(quán)具有價值波動較大的特點.而不能對爭議稅款金額提供擔保，是對《納稅擔保試行辦法》條文規(guī)定按圖索驥的教條思維和錯誤適用。中資信泰（云南）房地產(chǎn)土地資產(chǎn)評估有限公司出具《資產(chǎn)評估報告》對專利號為21200510010772.4的發(fā)明專利所有權(quán)評估價值為7967萬元，而上訴人申請的擔保爭議稅款金額僅900萬元。在評估價值遠遠超過擔保爭議稅款金額的前提下，即便發(fā)明專利所有權(quán)價值具有波動性，也足以對爭議稅款金額提供擔保。綜上所述，一審判決認定基本事實不清、適用法律錯誤，依法應當撤銷并予改判，懇望貴院支持上訴人的全部訴訟請求。
昆明市稅務局第一稽查局辯稱，一、第一稽查局作出的昆稅一稽通〔2023〕2號《稅務事項通知書》認定事實清楚，證據(jù)確鑿，適用法律正確，程序合法，內(nèi)容適當。因某某消防集團被舉報存在稅收非法行為，第一稽查局依法指派檢查人員自2019年8月15日起對其從2010年1月1日至2018年12月31日期間的涉稅情況進行檢查。后經(jīng)檢查、審理等法定程序，根據(jù)查明事實認定其存在偷稅、少繳稅款等行為，遂于2022年11月4日作出昆稅一稽處〔2022〕166號《稅務處理決定書》。上訴人因?qū)υ摗抖悇仗幚頉Q定書》不服，于2022年11月9日向昆明市稅務局第一稽查局遞交了《納稅擔保申請書》《納稅擔保書》《納稅擔保財產(chǎn)清單》等材料，申請進行納稅擔保。《稅務行政復議規(guī)則》第三十三條規(guī)定：“申請人對本規(guī)則第十四條第（一）項規(guī)定的行為不服的，應當先向行政復議機關(guān)申請行政復議；對行政復議決定不服的，可以向人民法院提起行政訴訟。申請人按照前款規(guī)定申請行政復議的，必須依照稅務機關(guān)根據(jù)法律、法規(guī)確定的稅額、期限，先行繳納或者解繳稅款和滯納金，或者提供相應的擔保，才可以在繳清稅款和滯納金以后或者所提供的擔保得到作出具體行政行為的稅務機關(guān)確認之日起60日內(nèi)提出行政復議申請……”。因此，昆明市稅務局第一稽查局作為作出爭議昆稅一稽處〔2022〕166號《稅務處理決定書》的機關(guān)，依法具有對其案涉納稅擔保行為進行審查并作出答復的法定職權(quán)。昆明市稅務局第一稽查局接到就上訴人的擔保申請后，就其擬作為擔保標的的專利權(quán)（發(fā)明名稱：磷酸銨鹽干粉滅火劑的制備方法，專利號：ZL200510010772.4），進行了多方調(diào)查、取證。后經(jīng)昆明市稅務局第一稽查局多次會議討論、研究，根據(jù)《納稅擔保試行辦法》（國家稅務總局令〔2005〕第11號）第二十五條等的相關(guān)規(guī)定，認為該專利權(quán)不屬于法定納稅質(zhì)押擔保對象，且該專利權(quán)難以強制執(zhí)行，不能充分保證國家稅收債權(quán)的實現(xiàn)，遂于2023年1月6日向上訴人送達了案涉《稅務事項通知書》（昆稅一稽通〔2023〕2號），決定對上訴人提出的以專利權(quán)作為質(zhì)押財產(chǎn)提供納稅擔保的申請不予確認，并就作出該行政行為的理由和依據(jù)進行了說明。另就其救濟權(quán)利明確告知：“如對本通知不服，可自收到本通知之日起六十日內(nèi)依法向國家稅務總局昆明市稅務局申請行政復議，或者自收到本通知之日起六個月內(nèi)依法向人民法院起訴。”可見，昆明市稅務局第一稽查局作出案涉昆稅一稽通〔2023〕2號《稅務事項通知書》的程序均符合《中華人民共和國稅收征收管理法》及實施細則、《納稅擔保試行辦法》《稅務行政復議規(guī)則》等相關(guān)法律、法規(guī)之規(guī)定。《納稅擔保試行辦法》第二十五條規(guī)定：“納稅質(zhì)押，是指經(jīng)稅務機關(guān)同意，納稅人或納稅擔保人將其動產(chǎn)或權(quán)利憑證移交稅務機關(guān)占有，將該動產(chǎn)或權(quán)利憑證作為稅款及滯納金的擔保。納稅人逾期未繳清稅款及滯納金的，稅務機關(guān)有權(quán)依法處置該動產(chǎn)或權(quán)利憑證以抵繳稅款及滯納金。納稅質(zhì)押分為動產(chǎn)質(zhì)押和權(quán)利質(zhì)押。動產(chǎn)質(zhì)押包括現(xiàn)金以及其他除不動產(chǎn)以外的財產(chǎn)提供的質(zhì)押。匯票、支票、本票、債券、存款單等權(quán)利憑證可以質(zhì)押。對于實際價值波動很大的動產(chǎn)或權(quán)利憑證，經(jīng)設區(qū)的市、自治州以上稅務機關(guān)確認，稅務機關(guān)可以不接受其作為納稅質(zhì)押。”可見，該規(guī)定對于納稅質(zhì)押擔保采取“同意+占有（交付）”模式。而本案中，上訴人提供的擬作為質(zhì)押物的專利權(quán)本身不能轉(zhuǎn)移占有至稅務機關(guān)，不在上述規(guī)定的可質(zhì)押范疇。同時，就案涉專利權(quán)，昆明市稅務局第一稽查局第一稽查局進行了多方調(diào)查核實，證實：1、平安銀行昆明分行在辦理某某消防集團貸款時，主要是以其名下的不動產(chǎn)進行擔保，以及公司股東提供個人連帶責任保證擔保，其提供擔保的房產(chǎn)價值已足以擔保其所貸款項，案涉專利權(quán)是某某消防集團主動追加的一項資產(chǎn)，銀行未對其進行評估；2、上訴人提供的《資產(chǎn)評估報告》中，中資信泰（云南）房地產(chǎn)土地資產(chǎn)評估公司對案涉專利評估系采取“收益法”，但該未被實際運用于生產(chǎn)，也未對外讓渡使用權(quán)而產(chǎn)生收益；3、案涉專利權(quán)期限為2005年4月26日至2025年4月26日。由此可見，該專利本身亦存在難以強制執(zhí)行，不能充分保證國家稅收債權(quán)的實現(xiàn)的情況。故，昆明市稅務局第一稽查局作出案涉昆稅一稽通〔2023〕2號《稅務事項通知書》對上訴人提出的以專利權(quán)作為質(zhì)押財產(chǎn)提供納稅擔保的申請不予確認，認定事實清楚、適用法律正確，內(nèi)容適當。二、上訴人某某消防集團的上訴請求及主張無事實及法律依據(jù)。（一）昆明市稅務局第一稽查局并未以案涉專利權(quán)實際價值波動很大為由不予確認上訴人的擔保申請，無須經(jīng)昆明市稅務局確認，不存在上訴人所述的程序違法情形。昆明市稅務局第一稽查局在案涉昆稅一稽通〔2023〕2號《稅務事項通知書》明確記載理由為：“該專利權(quán)擔保不屬于法定的納稅質(zhì)押擔保對象，且該專利難以進行強制執(zhí)行，不能充分保證國家稅收債權(quán)的實現(xiàn)”。并非上訴人所述的“該專利權(quán)價值波動較大”，無須經(jīng)設區(qū)的市、自治州以上稅務機關(guān)確認。原審判決并不存在上訴人所謂“事實認定錯誤”的問題。（二）本案專利權(quán)不屬于法定的可進行納稅質(zhì)押擔保對象。1、納稅擔保制度屬于行政法律關(guān)系，有別于民事“擔保物權(quán)”規(guī)定，二者不能機械、無差別的進行套用。《中華人民共和國民法典》第四百四十條、第四百四十四條中雖規(guī)定專利權(quán)可以進行出質(zhì)，但是根據(jù)該法第一條：“為了保護民事主體的合法權(quán)益，調(diào)整民事關(guān)系，維護社會和經(jīng)濟秩序，適應中國特色社會主義發(fā)展要求，弘揚社會主義核心價值觀，根據(jù)憲法，制定本法。”第二條：“民法調(diào)整平等主體的自然人、法人和非法人組織之間的人身關(guān)系和財產(chǎn)關(guān)系。”的規(guī)定可知，我國《民法典》規(guī)定和調(diào)整的是平等主體間的民事關(guān)系，其規(guī)定的擔保事項屬于民事法律關(guān)系中的擔保財產(chǎn)范圍。而根據(jù)《納稅擔保試行辦法》（國家稅務總局令〔2005〕第11號）第一條“為規(guī)范納稅擔保行為，保障國家稅收收入，保護納稅人和其他當事人的合法權(quán)益，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）及其實施細則和其他法律、法規(guī)的規(guī)定，制定本辦法。”及第二條“納稅擔保，是指經(jīng)稅務機關(guān)同意或確認，納稅人或其他自然人、法人、經(jīng)濟組織以保證、抵押、質(zhì)押的方式，為納稅人應當繳納的稅款及滯納金提供擔保的行為。”的規(guī)定可知，納稅擔保體現(xiàn)著對國家征稅權(quán)力和納稅人權(quán)力的保護，屬于行政法律關(guān)系，其實質(zhì)與民法原理存在著極大的不同，不能完全無差別套用。事實上，納稅擔保制度建立的初衷主要是為了保障國家稅收債權(quán)的實現(xiàn)，稅務機關(guān)需要確保國家稅款足額入庫，因此，為保證國家稅收安全，納稅擔保制度相較于民事?lián)Ｒ?guī)則具有更加嚴格的審核標準。《納稅擔保試行辦法》之所以未將專利權(quán)納入可納稅質(zhì)押范圍，原因在于專利權(quán)區(qū)別于匯票、支票、本票債券、存款單等權(quán)利憑證，其存在不能轉(zhuǎn)移占有、不具備見索即付等特點。2、稅務機關(guān)在納稅擔保審核、確認過程中，負有依法保障國家稅收收入及安全，保護納稅人的合法權(quán)益的法定義務，對納稅擔保行為及擔保物的審查具有合理的自由裁量權(quán)。案涉專利權(quán)質(zhì)押確具有不易變現(xiàn)、難執(zhí)行等特點，不能充分保證國家稅款安全，昆明市稅務局第一稽查局據(jù)此不予確認并無不當。首先，《稅務行政復議規(guī)則》第三十三條規(guī)定：“……作出具體行政行為的稅務機關(guān)應當對保證人的資格、資信進行審查，對不具備法律規(guī)定資格或者沒有能力保證的，有權(quán)拒絕。作出具體行政行為的稅務機關(guān)應當對抵押人、出質(zhì)人提供的抵押擔保、質(zhì)押擔保進行審查，對不符合法律規(guī)定的抵押擔保、質(zhì)押擔保，不予確認。”可見，稅務機關(guān)對納稅人、納稅擔保人提供的擔保申請有權(quán)獨立進行審查。前文述及，基于納稅擔保制度設立目的更多的是為了規(guī)范納稅行為、保障國家稅收利益，是稅務行政管理、國家公權(quán)力的體現(xiàn)，調(diào)整的對象是行政機關(guān)和行政相對人雙方，涉及公共利益和社會管理秩序的穩(wěn)定性等因素。鑒于案涉專利權(quán)不能移交稅務機關(guān)，在形式上不能嚴格符合《納稅擔保試行辦法》納稅擔保制度中“移交稅務機關(guān)占有”的構(gòu)成要件，并結(jié)合其價值評估結(jié)論存疑、專利權(quán)期限將于2025年到期的實際情況，確存在難以進行強制執(zhí)行等特點。從保障國家稅收安全的角度，昆明市稅務局第一稽查局有權(quán)結(jié)合相關(guān)實際情況，依照法定程序作出不同意上訴人將專利權(quán)作為擔保物進行納稅擔保的行政決定具有合理性。其次，《民法典》關(guān)于專利權(quán)出質(zhì)也僅是做了原則性規(guī)定，即使在民事法律關(guān)系中，根據(jù)《民法典》第三百八十八條規(guī)定，設立擔保物權(quán)，應當在各方協(xié)商一致的基礎上，依法訂立擔保合同。也即，是否可以專利權(quán)等進行質(zhì)押，實際上也取決于債權(quán)人（擔保權(quán)人）意見，并非債務人（出質(zhì)人）可單方?jīng)Q定。昆明市稅務局第一稽查局作出案涉《稅務事項通知書》決定不同意上訴人以專利權(quán)作為質(zhì)押財產(chǎn)提供納稅擔保的申請，并未對上訴人權(quán)益造成實際影響。在本案中，昆明市稅務局第一稽查局決定不同意上訴人以案涉專利權(quán)作為質(zhì)押財產(chǎn)提供納稅擔保申請的，并未對上訴人權(quán)益造成實際影響，上訴人可另行提供符合《納稅擔保試行辦法》中規(guī)定可進行納稅擔保的財產(chǎn)進行納稅擔保申請。綜上，昆明市稅務局第一稽查局作出的《稅務事通知書》（昆稅一稽通〔2023〕2號）程序合法、認定事實清楚、證據(jù)確鑿、適用法律正確，一審法院判決并無不當。請求貴院依法駁回上訴人的全部上訟請求，維持一審查判。
昆明市稅務局辯稱，一、專利權(quán)不屬于《納稅擔保試行辦法》所列舉的可以質(zhì)押的權(quán)利憑證，上訴人不得對法律法規(guī)羅列的權(quán)利憑證范圍隨意進行擴大解釋。《納稅擔保試行辦法》第二十五條規(guī)定“納稅質(zhì)押，是指經(jīng)稅務機關(guān)同意，納稅人或納稅擔保人將其動產(chǎn)或權(quán)利憑證移交稅務機關(guān)占有，將該動產(chǎn)或權(quán)利憑證作為稅款及滯納金的擔保。納稅質(zhì)押分為動產(chǎn)質(zhì)押和權(quán)利質(zhì)押。動產(chǎn)質(zhì)押包括現(xiàn)金以及其他除不動產(chǎn)以外的財產(chǎn)提供的質(zhì)押。匯票、支票、本票、債券、存款單等權(quán)利憑證可以質(zhì)押。”該條規(guī)定明確列舉了匯票、支票、本票、債券、存款單可以權(quán)利憑證質(zhì)押的方式提供納稅擔保，其中并未將專利權(quán)明確列舉在內(nèi)。另根據(jù)《納稅擔保試行辦法》第二十七條規(guī)定“以匯票、支票、本票、公司債券出質(zhì)的，稅務機關(guān)應當與納稅人背書清單記載“質(zhì)押”字樣。以存款單出質(zhì)的，應由簽發(fā)的金融機構(gòu)核押。”、第二十八條規(guī)定“以載明兌現(xiàn)或者提貨日期的匯票、支票、本票、債券、存款單出質(zhì)的，匯票、支票、本票、債券、存款單兌現(xiàn)日期先于納稅義務履行期或者擔保期的，稅務機關(guān)與納稅人約定將兌現(xiàn)的價款用于繳納或者抵繳所擔保的稅款及滯納金。”以上規(guī)定中，對前述以匯票、支票、本票、公司債權(quán)、存款單提供質(zhì)押的程序作出詳細規(guī)定，其中也未載明以專利權(quán)作為權(quán)利憑證質(zhì)押的相關(guān)程序性規(guī)定。因此，法定的納稅質(zhì)押不包括專利權(quán)，基于稅收法定原則、保障國家稅收收入原則以及法無授權(quán)不可為原則，上訴人不能對法律法規(guī)羅列的權(quán)利憑證范圍進行擴大，前述條文中的“等”字也不等于可以對法律羅列的范圍進行隨意的擴大解釋。另，上訴人主張依照《民法典》擔保物權(quán)相關(guān)規(guī)定，專利權(quán)屬于法定的可出質(zhì)權(quán)利，系法律理解錯誤。《民法典》關(guān)于專利權(quán)出質(zhì)的有關(guān)規(guī)定系調(diào)整平等民事主體之間的民事法律關(guān)系。而根據(jù)《納稅擔保試行辦法》第納稅擔保試行辦法第一條“為規(guī)范納稅擔保行為，保障國家稅收收入，保護納稅人和其他當事人的合法權(quán)益，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）及其實施細則和其他法律、法規(guī)的規(guī)定，制定本辦法。”的規(guī)定可知，《納稅擔保試行辦法》的上位法系《稅收征收管理法》而非民法典，因此上訴人隨意類推適用《民法典》無事實和法律依據(jù)。同時《納稅擔保試行辦法》、《稅收征收管理法》系調(diào)整納稅人與稅務機關(guān)之間行政法律關(guān)系，不僅要保障納稅人的合法權(quán)益，還要保障國家稅收收入，防止國家稅款流失。昆明市稅務局依據(jù)《納稅擔保試行辦法》對第一稽查局確認納稅擔保行政行為進行復議審查，符合法律規(guī)定。二、納稅擔保確認具有稅務機關(guān)基于保障國家稅款征收及納稅人合法復議訴訟權(quán)利的自由裁量屬性，根據(jù)最高人民法院司法裁判觀點，人民法院一般應尊重稅務機關(guān)基于法定調(diào)查程序作出的專業(yè)認定自由裁量事項。本案，該案涉專利權(quán)并未投入使用，且該專利權(quán)的期限即將于2025年4月到期，專利到期后，其將不再收到法律的保護，也將喪失其價值。同時，專利權(quán)也將受到專利權(quán)人是否如期繳納專利年費等因素影響到該專利權(quán)是否依法受到保護，是否具有實際價值，因此，該類財產(chǎn)權(quán)利不利于稅務機關(guān)后續(xù)的強制執(zhí)行程序，不利于保障國家稅收安全。同時，這也是《納稅擔保試行辦法》將專利權(quán)排除在納稅擔保范圍的原因之一。三、本案中，第一稽查局及被上訴人作出不予確認納稅擔保行政行為及復議行政行為時，均未依據(jù)《納稅擔保試行辦法》第二十五條第四款規(guī)定，上訴人主張認為被上訴人以實際價值波動很大的動產(chǎn)或權(quán)利憑證，未經(jīng)市級稅務機關(guān)確認，不接受作為納稅質(zhì)押違反法定程序不能成立。在案涉行政行為作出時，第一稽查局及被上訴人均以《納稅擔保試行辦法》第二十五條第三款作為法律適用依據(jù)，即認為專利權(quán)不在《納稅擔保試行辦法》規(guī)定的權(quán)利質(zhì)押范圍為由，不予確認擔保及復議維持原行政行為。被上訴人在復議決定中進行相應的復議論述說理整體引用《納稅擔保試行辦法》第二十五條，是充分論述本案專利權(quán)納稅擔保的合法性、合理性及第一稽查局的行政行為，不屬于適用實際價值波動很大的動產(chǎn)或權(quán)利憑證為由不予確認擔保，因此不存在違反法定程序的行為。綜上所述，一審法院審查認定上訴人不得以案涉專利權(quán)不能作為納稅擔保質(zhì)押憑證，認定事實清楚，適用法律正確。上訴人的訴請缺乏事實和法律依據(jù)，請法院依法查明案件事實，駁回上訴人的上訴請求，維持一審判決。
二審中，各方當事人均未提交新證據(jù)。本案一審證據(jù)已移送本院審查,本院審理查明的事實與一審一致。
本院認為,《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十八條規(guī)定,納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務機關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。國家稅務總局令（第11號）《納稅擔保試行辦法》第二條規(guī)定,納稅擔保是指經(jīng)稅務機關(guān)同意或確認,納稅人或其他自然人、法人、經(jīng)濟組織以保證、抵押、質(zhì)押的方式,為納稅人應當繳納的稅款及滯納金提供擔保的行為。即經(jīng)稅務機關(guān)同意或確認是前提。就本案而言,稅務機關(guān)有權(quán)不同意納稅人以“專利權(quán)質(zhì)押”形式提供的納稅擔保。并且,按照《納稅擔保試行辦法》第二十五條的規(guī)定，“納稅質(zhì)押，是指經(jīng)稅務機關(guān)同意，納稅人或納稅擔保人將其動產(chǎn)或權(quán)利憑證移交稅務機關(guān)占有，將該動產(chǎn)或權(quán)利憑證作為稅款及滯納金的擔保。納稅人逾期未繳清稅款及滯納金的，稅務機關(guān)有權(quán)依法處置該動產(chǎn)或權(quán)利憑證以抵繳稅款及滯納金。納稅質(zhì)押分為動產(chǎn)質(zhì)押和權(quán)利質(zhì)押。動產(chǎn)質(zhì)押包括現(xiàn)金以及其他除不動產(chǎn)以外的財產(chǎn)提供的質(zhì)押。匯票、支票、本票、債券、存款單等權(quán)利憑證可以質(zhì)押。對于實際價值波動很大的動產(chǎn)或權(quán)利憑證，經(jīng)設區(qū)的市、自治州以上稅務機關(guān)確認，稅務機關(guān)可以不接受其作為納稅質(zhì)押。”可知，納稅質(zhì)押的財產(chǎn)應該是稅務機關(guān)能夠占有并便于變現(xiàn)，同時具備可執(zhí)行性及確定性原則，以此保障國家稅收債權(quán)的實現(xiàn)。本案的“專利權(quán)質(zhì)押”，不具備上述情形。其次，上訴人某某公司提供的納稅擔保質(zhì)押為“專利權(quán)質(zhì)押”，按照《中華人民共和國民法典》第四百四十四條“以注冊商標專用權(quán)、專利權(quán)、著作權(quán)等知識產(chǎn)權(quán)中的財產(chǎn)權(quán)出質(zhì)的，質(zhì)權(quán)自辦理出質(zhì)登記時設立。”國家知識產(chǎn)權(quán)局令（第五十六號）《專利權(quán)質(zhì)押登記辦法》第十一條“國家知識產(chǎn)權(quán)局自收到專利權(quán)質(zhì)押登記申請文件之日起7個工作日內(nèi)進行審查并決定是否予以登記。”的規(guī)定可知，本案的專利權(quán)能否予以質(zhì)押登記就存在不確定性，且在納稅人逾期未繳清稅款及滯納金的情況下，稅務機關(guān)無法直接憑此專利權(quán)抵繳稅款及滯納金，故昆明市稅務局第一稽查局認為某某公司提出的納稅擔保申請不符合條件，據(jù)此作出不予確認并無不當。昆明市稅務局在收到某某公司的復議申請后,通過調(diào)查作出維持昆明市××號《稅務事項通知書》的《行政復議決定書》并送達給某某公司的執(zhí)法程序,符合《中華人民共和國行政復議法》《稅務行政復議規(guī)則》的規(guī)定,其執(zhí)法程序并無不當。綜上,原審法院認定事實清楚,證據(jù)確實充分,適用法律正確,審判程序合法。上訴人某某公司的上訴理由不充分,本院不予支持。依照《中華人民共和國行政訴訟法》第八十九條第一款第一項、第一百零二條規(guī)定,判決如下:
駁回上訴,維持原判。
二審案件受理費50元，由上訴人某某公司負擔。
本判決為終審判決。
審判長 張 銳
審判員 黃金成
審判員 雷斯祺
二〇二三年十一月十三日
書記員 葉 剛
判后告知書
【本裁判依據(jù)的法律條文】
《中華人民共和國行政訴訟法》
第八十九條人民法院審理上訴案件，按照下列情形，分別處理：
（一）原判決、裁定認定事實清楚，適用法律、法規(guī)正確的，判決或者裁定駁回上訴，維持原判決、裁定；
第一百零二條人民法院審理行政案件，應當收取訴訟費用。訴訟費用由敗訴方承擔，雙方都有責任的由雙方分擔。收取訴訟費用的具體辦法另行規(guī)定。
《中華人民共和國行政強制法》
第十三條行政強制執(zhí)行由法律設定。
法律沒有規(guī)定行政機關(guān)強制執(zhí)行的，作出行政決定的行政機關(guān)應當申請人民法院強制執(zhí)行。
《中華人民共和國土地管理法》
第六十六條有下列情形之一的，農(nóng)村集體經(jīng)濟組織報經(jīng)原批準用地的人民政府批準，可以收回土地使用權(quán)：
（一）為鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）村公共設施和公益事業(yè)建設，需要使用土地的；
依照前款第（一）項規(guī)定收回農(nóng)民集體所有的土地的，對土地使用權(quán)人應當給予適當補償。
【裁判生效時間】
第二審人民法院的裁判文書在送達后即發(fā)生法律效力。
【訴訟費補交】
生效裁判確定的敗訴方應負擔的訴訟費用，敗訴方應自裁判生效之日起30日內(nèi)向人民法院交納完畢，并將交納情況情況反饋至呈貢區(qū)法院行政庭辦公室（電話：6749****），拒不交納的，人民法院可以強制執(zhí)行。
